Circular Núm. 54

Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta (ISR), del Impuesto al Activo (IA) y de la Participación de los trabajadores en la Utilidad (PTU).

En mayo de 1999 fue publicado el Boletín D-4, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los trabajadores en la Utilidad, elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad (Comisión) con vigencia a partir del 1° de enero de 2000, recomendándose su aplicación anticipada

Dada la complejidad de los problemas tratados y sus repercusiones en la información financiera, la Comisión ha considerado conveniente aclarar algunos conceptos incluidos en dicho Boletín .

2. OBJETIVO

El propósito de esta circular es interpretar y aclarar algunos conceptos respecto a las disposiciones normativas incluidas en le Boletín D-4, con el fin de facilitar su aplicación práctica.

El objetivo que se persigue en los párrafos 24, 25 y, particularmente, el 26 del Boletín D-4, es reconocer adecuadamente en la contabilidad el efecto derivado de la actualización fiscal establecida por la legislación tributaria para algunas partidas que originan impuestos diferidos, efecto que tiene como consecuencia compensar el resultado por posición monetaria originado por los saldos iniciales de las cuentas por cobrar y por pagar de impuestos diferidos.

3.2 Adopción inicial

El efecto inicial acumulado de ISR diferido al principio del año 2000, corresponde al cálculo del impuesto sobre la renta diferido por cobrar y por pagar al fin de 1999. El efecto mencionado debe incluir los impuestos al activo y sobre la renta por recuperar por pérdidas fiscales, actualizados a diciembre de 1999 por la inflación acumulada a esta fecha, considerando las condiciones existentes, de acuerdo con lo señalado en los párrafos 28 y 33 del Boletín D-4.

Cuando se presente información financiera comparativa, los estados financieros básicos de ejercicios anteriores no deben reestructurarse por la aplicación del nuevo Boletín D-4. Sin embargo, siempre y cuando sea costeable, la distribución del efecto inicial acumulado entre los ejercicios anteriores involucrados, debe mostrarse en notas a los estados financieros o en información complementaria a la básica.

3.3 Inversión permanente en acciones

La inversión en acciones en que se carezca de control o influencia significativa conforme al párrafo 34 del Boletín B-8 y que, a su vez, tenga el carácter de permanente, debe valuarse al costo histórico actualizado por el índice nacional de precios al consumidor (sin ajustarse por resultados posteriores).

En esta inversión, la base fiscal para efectos de ISR diferido es igual al valor contable de la inversión y, por tanto, de su comparación no surge ISR diferido, salvo se presenten posteriormente eventos o transacciones que alteren las condiciones originales; como: a) presunción razonable a la fecha del balance de realización de la inversión, caso en que para la determinación del ISR diferido, se comparara el monto contable (costo histórico actualizado o valor de realización, el menor) contra el costo fiscal actualizado de las acciones, o, b) castigo por deterioro en el monto contable de la inversión, caso en que para la determinación del ISR diferido, se comparará su importe contable (nuevo valor deteriorado) con la base fiscal de la inversión (costo de adquisición actualizado).

3.3.2 Inversión en acciones de subsidiarias y asociadas, que se registra por el "método de participación".

El importe de estas inversiones en los estados financieros individuales de la tenedora, representa la parte proporcional del capital contable de la subsidiaria o asociada, que debe incluir el efecto del ISR diferido. En consecuencia, salvo lo que se señala en el párrafo siguiente, no debe calcularse ISR diferido sobre estas inversiones.

3.4 Exceso del costo de adquisición de las acciones de subsidiarias y asociadas sobre el valor en libros y exceso del valor en libros sobre el costo de adquisición de las acciones.

Al momento de su adquisición el importe contable de las acciones y su valor fiscal es el mismo. Por tanto, en este punto, no surge impuesto diferido alguno.

La diferencia entre el costo de adquisición de las acciones de la subsidiaria o asociada y su valor en libros, es el remanente que resulta del costo de adquisición y su asignación a los activos y pasivos de las entidades mencionadas.

Esta diferencia (deudora o acreedora) no genera, en su reconocimiento inicial, impuesto diferido (la suma algebraica del costo de adquisición y del exceso del costo de adquisición sobre el valor en libros o, alternativamente, del exceso del valor en libros sobre el costo de adquisición, es igual al valor fiscal de las acciones adquiridas).

El exceso (deudor o acreedor) con el transcurso del tiempo será contablemente aplicado a resultados; esta amortización, sin embargo, producirá efectos fiscales en periodos distintos al de su reconocimiento contable (la amortización deudora será deducible hasta el momento de enajenación de las acciones y la acreedora gravable al momento de su distribución como dividendo). Por tanto, el impuesto diferido se origina hasta el momento en que el exceso es aplicado a resultados.

Cuando el tratamiento de la amortización del exceso (que en el caso debe ser de naturaleza deudora) origine una cuenta por cobrar por concepto de impuesto diferido, su reconocimiento contable se encuentra sujeto a lo indicado en los párrafos 28 y 29 del Boletín D-4.

El efecto de impuestos diferidos calculado en términos del párrafo 30 del Boletín D-4, además del derivado de las eliminaciones del proceso de consolidación, debe considerar el resultante de la asignación del costo de adquisición de las acciones a los activos y pasivos de los negocios adquiridos, para determinar el exceso del costo de adquisición sobre el valor en libros o, en su caso, el exceso del valor en libros sobre el costo de las acciones.

3.5 Inversión permanente en acciones de subsidiarias y asociadas del extranjero

Además de lo mencionado en el punto 3.4 anterior, en caso de inversión en acciones de subsidiarias y asociadas del extranjero, debe considerarse lo siguiente:

1. Cuando la tasa de ISR en México sea superior a la del país de origen, el ISR diferido reconocido por la subsidiaria o asociada en el extranjero, se complementará en proporción directa con la diferencia de tasas.
2. Cuando en el país extranjero exista un impuesto adicional al distribuir utilidades a cargo del accionista debe reconocerse, en su caso, el ISR diferido correspondiente a la controladora o inversionista.
3. En caso de entidades extranjeras definidas conforme al párrafo 23 del Boletín B-15, cuyo efecto por conversión se aplica al capital contable, debe reconocerse el ISR diferido correspondiente, aplicando la tasa vigente en México.

3.6 P.T.U. Diferida

3.6.1. Atendiendo a las características de la PTU, ampliamente descritas en el propio

boletín, sólo debe reconocerse PTU diferida, cuando se presuma razonablemente, que las partidas que le dieron origen van a provocar un activo o un pasivo y no existe indicio de que vaya a cambiar esa situación, de tal manera que dicho activo o pasivo no se realice o pague, respectivamente.

3.6.2. Se confirma que no existe efecto acumulado inicial derivado de la adopción del

nuevo boletín D-4. El registro de la PTU diferida con base en la nueva normatividad, se iniciará considerando únicamente las diferencias temporales que surjan en la conciliación entre la base contable y gravable para PTU y que se presuma de acuerdo a lo indicado en el párrafo 3.6.1 anterior, tengan efecto hacia el futuro.

3.6.3. Las entidades que tengan saldos de PTU diferida al principio del año 2000 no deben cancelarlos, salvo lo establecido en le párrafo 56 del Boletín D-4.

3.7 ISR diferido sobre diferencias temporales relacionadas con el capital contable

Se confirma que el efecto neto acumulado inicial del ISR diferido, no tendrá movimientos posteriores excepto por su actualización. Por tanto, los efectos del ISR diferido relacionados con las diferencias temporales que surgen posteriormente y que se registran directamente en el capital contable, deben mostrarse en la cuenta del capital contable correspondiente.

3.8 Actualización de valores fiscales para efectos del ISR diferido

Para determinar las diferencias temporales en activos y pasivos y calcular el ISR diferido correspondiente, deben compararse las cifras contables y las bases de los valores fiscales actualizados a la fecha de los estados financieros.

3.9 ISR diferido en empresas sujeta a regímenes especiales de tributación

En empresas sujetas a regímenes especiales de tributación, donde no procede la obtención de bases del valor fiscal de los activos y pasivos, el ISR diferido se determinará aplicando la tasa de ISR correspondiente a la diferencia entre el capital contable y el valor fiscal de éste a la fecha de los estados financieros. Entre este tipo de entidades se encuentran las que están sujetas al régimen simplificado de personas morales.